一、税式支出价值指向

税式支出，又称税收支出，是国家为了实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律条款，给予特定纳税人或纳税项目以各种税收优惠待遇，以减少纳税人税收负担而形成的一种特殊的财政支出。其性质仍属税收政策，其存在意义在于把税收优惠纳入预算管理。税式支出作为一种隐性收支形式，不仅意味着政府对纳税人在税收上的减让，而且是支出上的隐性增加。税式支出的提出在过去互不关联的税收优惠和公共财政之间架起了一座桥梁。税收优惠站在纳税人的角度，从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出，没有与公共财政收支安排有机地联系起来;而税式支出则是站在公共财政的角度，从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠，并将其纳入到政府预算安排的总体框架之内。

二、税式支出的税收法定化

税收法定原则，不仅要求课税要素法定原则和课税要素明确原则，还要求国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制，因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则使国家立法机关独立享有税收立法权，另一方面，又使所制定的税收法律在内容上具有确定性和明确性，使不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性。税式支出制度作为一国税收制度的一部分，理所应当地成为一国税法的重要组成部分，它的制定权也应当归属于一国的立法机关。

如果将税式支出制度看作一种特殊的公共产品，随着对该公共产品需求的增加，税收收入的减少又会制约公共产品的提供。因此，其合理的分配必须经过较高位阶的法律形式确认。作为尚未纳入税法体系及公共预算的税式支出，税收优惠政策在我国现阶段存在的问题主要是税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多;税收优惠方法一元化，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制;地区性的税收优惠较多，背离了税法公平原则。

税式支出政策的税收法定化，使每一项税式支出政策必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税式支出。缺乏这项税法帝王原则，要实现税式支出制度的法定化和公平化只会徒具躯壳。在税收法定原则下，明确税式支出制度立法权的主体，提高税式支出制度的法律层次，保证税式支出制度的合法性。在现行的分税制下，应当仍然由中央统一税式支出立法权，限制甚至取消当前地方政府的税式支出制定的权力，以维护税法的尊严。规范税式支出的法律属性，须以“税式支出法律制度”来取代“税式支出政策”的基本概念，使得我国的税式支出制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是沦为自由裁量度较大的行政手段。

三、税收法定国家向预算法定国家的转型

现代预算制度是法治国家的基本要求之一，发达国家的财政立法从来都是以预算为标志，从收入与支出两个方面来系统考虑。有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。因此，税收国家的提出和税收法定的局限性开始显现，税法学界开始外延“税收法定”的内涵。例如，日本税法学者北野弘久教授将税收法定原则在当代的发展分为三个阶段，他主张以纳税人权利保障为出发点，将税收法定从财政收入的角度拓展到了财政支出领域，从而缓解税收法定局限性问题。由于税收法定仅从收入阶段保证法治，支出阶段规制的空白对预算法治呼之欲出。

中国目前正处于税收国家发展的成熟期，迫切需要向预算国家转型。王绍光先生指出，没有预算的政府是“看不见的政府”。当前我国备受关注的问题就是如何把一个“看不见的政府”变成一个“看得见的政府”，让政府的行为在阳光下运行，提高政府操作的公开透明度，重塑政府的公众形象，这就要求预算成为一种对政府和政府官员“制度控制方法”。换言之，“税收法治国家”与“预算法治国家”是政府行为紧密相连的不同阶段，税收法治的不断发展在某种程度上为本国向预算法治国家转型奠定了基础，而实现预算法治则是世界各税收法治国家进一步明确国家职能，完善财政税收制度的终极目标。 预算国家的现代预算制度不仅体现在预算法治的技术层面，更体现在预算法治的理念层面——预算法定原则。预算法定原则是和议会制度联系在一起的。从议会制度的历史来看，预算法定原则稍后于税收法定原则。日本学者美浓部达吉对这一问题进行了精辟的分析：“从议会制度的历史来说，预算议定权的发达，比赋税承诺权稍后。在近世议会制度的前身，中世纪的等级会议上，赋税的承诺，是议会的主要权限。”由此可见，预算法定原则是在税收法定原则之后确立的一项关乎议会财政权的重要原则。从税收法定原则到预算法定原则的思维进阶，实则代表着财政法学理念的一种进步，因为税收法定原则是从财政收入的角度来考虑的，而财政支出法定同样甚至更为重要，预算法定体现的就是将财政收入法定与财政支出法定衔接起来的理念。只有拥有了现代预算制度的税收法治国家，才可被称作预算法治国家。预算制度体现在预算法治国家中，是对公权力的一种制约。现代预算法治国家的一大标志是由“人治”走向“法治”。

四、税式支出的预算法定化

税式支出意在通过对符合要求的个人或实体提供收益或通过鼓励特定活动而实现公共政策目标，支出一定金额等于将受益人的税收减少相等金额。实践中，税式支出和直接支出是分开进行管理，属于政府的“隐藏的预算”。我们认为税式支出应纳入预算管理。当然，税式支出不同于一般的预算，不是现金的拨缴关系，没有及时足额的特点和国库账户之间的往来，编制方法和估算不同。税式支出预算的编制和管理可不放在财政部的预算部门，可放在税政部门。

税法是税收政策稳定化、规范化、法定化的必然途径之一，我国长期以来一直没有形成一个统一的、系统的税式支出管理制度，短期内想要把目前我国税式支出纳入政府预算进行管理难度很大，且不现实，只能根据我国的实际情况，逐步转变税式支出的预算管理模式。具体实施步骤可以是：首先，根据主要税种涉及的重点行业、项目、产品、纳税人的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，仿制比较简单的税式支出报表。其次，根据主要税种的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较系统、规范的税式支出报告。最后，根据所有税种的税收优惠进行税式支出的统计、测算、分析和评估，编制比较全面、规范的税式支出预算。

随着我国税收法定化的不断深入，从税收国家到预算国家已成为公共财政国家必然的进路，而税式支出政策区别于其前身——税收优惠政策的标志之一，即其应当被纳入预算体系。随着我国税式支出总量的逐年攀升，现行的税式支出制度已暴露出一系列问题，解决这些问题并非朝夕，但其根本的路径应当是税式支出制度的税收法定化及预算法定化。

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⑧龙琳.税收法治国家与预算法治国家[J].团结，2010(2)

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(作者：王文婷 北京大学法学院博士生)