一、目前我国政府会计存在的问题

我国政府会计改革滞后于公共财政改革，现行的政府会计制度存在许多问题，削弱了政府会计的反映与监督功能，不利于巩固现有的公共财政改革成果，也不利于公共财政制度改革的深化。

1. 关于政府会计定义的问题。尽管理论界对"政府会计"称谓取代"预算会计"已经取得共识，但实践部门及部分文献仍然使用"预算会计"。称谓的不统一容易造成认识混乱，不利于工作与学术交流;在"政府会计"称谓取代"预算会计"后，"预算会计"概念还存在，但已不是原先所使用的广义"预算会计"概念，而是狭义的概念。但由于各界对政府会计定义缺乏统一认识，因此对狭义的"预算会计"的认识也存在不足。

2. 关于政府会计的假设与前提问题。虽然现行的政府会计制度有关于假设的规定，但是政府会计假设并未受到应有的重视，比如会计主体概念的含糊;持续经营理念的缺失;会计分期假设的形同虚设等。政府会计的假设与前提包括基本假设与规范性前提。基本假设是指会计主体、持续经营、会计分期、货币计量，规范性前提是指预算控制与基金管理。当前，我国政府会计的基本假设前提并未规定预算控制与基金管理。

3. 关于政府会计的会计对象、会计要素与会计科目问题。目前，政府会计制度对会计对象的规定很笼统，而相应的研究文献又很少;政府会计的会计要素问题主要表现为会计要素的定义问题以及会计要素的确认、核算和构成问题;会计科目的问题主要表现为设置不合理、不全面，因而不能够为政府会计核算提供好的依据，不能有效地为财务信息使用者提供会计信息。

4. 关于政府会计核算基础的问题。目前，我国政府会计采用现金制的核算基础，反映的会计信息很有限，不利于新绩效预算的实施，无法编制有效的政府财务报告，无法满足政府管理者解脱公共受托责任的需要。

5. 关于政府财务报告的问题。一个完整、全面的政府报告系统包括政府财务报告目标、财务信息使用者、会计信息质量特征、财务报告编制基础、财务报表等内容。长期以来，我国政府会计缺乏现代会计目标(决策有用性与受托责任)明确的制度规定，更缺乏具体的制度安排以实现会计目标;政府会计制度只规定了会计信息的内部使用者，并没有规定外部使用者;政府会计信息质量特征的规定体现在会计核算原则上，比如一致性、及时性、清晰性、可理解性等，但有效制度安排的缺失导致会计信息质量特征规定流于形式;目前我国政府会计的财务报表分别有财政总预算会计报表、行政单位会计报表、事业单位会计报表等，但这些财务报表设计的内容不能满足财务信息使用者的需要，无法实现"受托责任"与"决策有用性"目标。

6. 关于政府会计的法律制度问题。完整的政府会计法律制度包括广泛的内容，比如预算法、会计法、政府会计基本准则、具体的政府会计准则以及各地方、各部门具体的财务制度规定与办法，乃至整个财政法律体系(比如财政体制法律制度、税收法律制度、预算外资金管理法律制度、政府采购法律制度等)。我国政府会计法律制度的问题主要是法律制度的缺失(例如政府会计基本准则、具体的政府会计准则)、法律制度不完善，比如会计法未将制定会计准则列入法律规定;对会计职业道德的建设不够重视等。预算法规定的预算约束内容不完整;预算法与其他法律的规定不一致、不协调，等等。

二、我国政府会计问题的公共财政视角分析

从1998年至今，我国财政进行了部门预算改革、国库集中支付制度建设、政府采购制度改革与完善、绩效预算的试点、收支两条线制度完善等一系列变革。财政制度变革要求更高的政府会计技术支撑，因而财政制度变革成为政府会计问题产生的直接原因。

1. 公共财政的性质决定政府会计类型。公共财政是与市场经济相匹配的财政类型，现代公共财政所涉及的资源产权结构是多元化的(比如公共产权、债权人产权、公民个人产权及其他产权)。与计划经济时期不同，政府会计不再是简单的簿记型会计，而是转变成服务于各个产权主体的管理型会计。预算会计是属于计划经济时期的政府会计类型，是服务于单一公产权的簿记型会计。"政府会计"取代"预算会计"不仅仅是更名而已，而是会计类型、会计制度内容、会计技术与方法等全面的更替。

2. 公共财政目标及特征对政府会计假设与前提的需求。与市场经济相匹配的公共财政强调政府活动的效率目标，效率目标对政府会计的假设与前提产生强烈需求。这种强烈的需求将改变政府会计长期忽视会计假设前提的局面，推动具体政府会计制度安排的出现。在计划经济时期，国家政府预算的法治性特征较弱，预算调整的随意性导致预算的弱约束。因此，预算会计的预算控制功能被严重削弱，专款专用的原则得不到贯彻实施。而公共财政资源的产权结构多元化需要相应的宪政加以维护，公共财政的法治性特征因此凸显。公共财政法治性特征的实现需要政府会计的规范性前提及相应制度安排的支持。由于我国政府会计改革滞后，现行的政府会计假设与前提不能满足公共财政的需求。

3. 公共财政对会计对象、会计要素、会计科目的变革需求。会计对象是计划经济时期"苏式会计"的概念，它是对会计科目的抽象与概括。市场经济下的公共财政要求采用现代的会计理论与会计制度，会计要素取代会计对象是必然，也是已然的事实。我国现行的政府会计制度就明确规定资产、负债、收入、支出与净资产五大要素，此五要素定义显然是仿效企业会计要素的定义，但不够严谨，因而无法有效指导会计科目的设置，最终导致政府会计无法有效核算与监督行政、事业单位的资产、负债、收入及支出。公共财政的公共性决定财政活动不仅接受上级管理部门的委托责任，还接受外部(比如公民、债权人等)委托责任。公共财政活动的双重委托责任的解脱必须依靠完善的政府财务报告制度。而完善的政府财务报告制度是建立在一套完整的会计概念框架(包括明确的会计要素定义、会计要素的确认与核算范围)上的，同时，合理、科学的会计科目也是建立在完整的会计概念框架基础之上的，但我国政府会计既无完整的会计概念框架，也无合理、科学的会计科目设置。

4. 新绩效预算对应计制核算基础的需求。新绩效预算改变原先对预算收支的控制为对支出结果的控制，新绩效预算需要更为先进的政府会计制度支持，因而成本-效益分析方法必然被广泛应用到公共活动领域，应计制也相应地从有限的局部应用变为全面应用。然而，我国政府会计只对少部分业务采用应计制，现金制是主要的会计核算基础，极大地阻碍了我国绩效预算的改革进程。

5. 提高财政信息的透明度需要完善的政府财务报告来实现。公共财政的公共性与法治性需要提高财政信息的透明度，而提高财政信息的透明度必须依靠完善的政府财务报告来实现。目前，我国政府会计对外提供的服务主要是财政预算与决算报告，这不是严格意义上的政府财务报告。由于政府会计目标的缺失、财务信息使用者的不完整、会计信息质量特征实现的具体制度安排的缺乏、现金制的财务报告编制基础、财务报表的不完善等问题，现行的政府会计无法提供有效的政府财务报告，从而不利于财政信息透明度的提高。

6. 公共财政的法治性对政府会计法律制度的要求。公共财政是法治财政，法治财政必须有完善的财政法律制度，这不仅是财政活动的依据，而且是政府会计核算与监督的标准。此外，政府会计制度本身的法律规范的完善是保证政府会计行为规范化的基础，是确保公共财政法治化特征实现的前提之一。然而，目前我国在这两方面的法律制度建设还有待进一步提高。

三、我国政府会计制度问题的对策

深化我国公共财政制度改革需要有先进的政府会计制度的支持，积极推进政府会计制度的变革有积极的现实意义。根据上述有关政府会计的问题与公共财政变革对政府会计的要求，特提出以下几点对策建议：

1. 政府会计的正名。"政府会计"称谓替代"预算会计"是基于不同政府会计制度匹配不同财政类型的要求。所谓"名正言顺"，与公共财政相匹配的是"政府会计"而非"预算会计"。政府会计是接受内部与外部双重委托，反映与监督政府拥有及控制的各类资源及其运用情况、绩效情况，是用于维护现代政府产权关系的技术工具。而狭义的"预算会计"专门指追踪财政拨款与财政拨款使用的会计。

2. 重视政府会计制度的基本假设，设置规范性前提。重视政府会计制度的基本假设主要是在具体的制度安排上予以体现，比如设置各种基金为会计的记账主体，明确政府财务报告的主体，采用应计制的核算基础，计提固定资产的折旧等，这样才能真正贯彻会计主体、持续经营、会计分期等基本假设。公共预算的法治性要求政府会计帮助实现"预算控制"目标，而采用"基金"为记账主体有利于管理公共财政支配的产权多元化、用途多样性的资源。因此，政府会计有必要设置规范性前提。

3. 明确会计要素概念，科学设置会计科目。我国政府会计制度应明确界定各会计要素的定义，从而有利于科学地设置会计科目。科学地设置会计科目是实现政府会计反映与监督功能的重要前提，也是建立完善政府财务报告体系的基础之一。

4. 逐步实施应计制的会计核算基础。应计制有助于新绩效预算的实施，能向不同财务报表需求者提供充足的信息，满足他们各自不同的决策需要。我国可尝试先在一些盈利性的公共项目、单位实施应计制，但应计制核算基础对应的是更为复杂的政府会计制度，其实施需要更高素质的政府会计人员，因此，应计制实施范围的扩大应是循序渐进的，并有其他配套措施相辅助，比如政府会计人员的教育与培训等等。

5. 建立并完善政府财务报告制度。首先，我国政府会计制度应明确"决策有用性"与"受托责任"(内外双重受托责任)目标，政府会计制度的设计要围绕这两个目标进行。其次，目前我国政府会计制度规定了政府财务信息的内部使用者，但缺乏外部使用者的规定，明确规定政府财务信息的外部使用者是必要的，也是对政府会计外部受托责任目标的重视。再次，我国政府会计信息质量特征的规定表现为会计核算的一般原则，这是因为我国不存在政府财务报告制度。建立政府会计财务报告制度必须明确规定政府会计信息质量特征，并建立具体的制度加以实现，同时围绕政府会计目标重新制定财务报表及文字附注的内容要求，以利于提高公共财政的信息透明度和公共财政的公共性、法治性等特征的实现。

6. 完善政府会计的法律制度。政府会计的法律制度包括财政法律制度与政府会计自身的法律制度。我国公共财政制度改革至今，财政法律制度建设已经取得了巨大成就，而关于政府会计的法律制度建设还较为滞后。今后，要着力完善政府会计法律制度，以有效规范政府会计行为。