[摘要] 近几年来，随着社会主义市场经济体制的发展，特别是我国政府职能转变和财政体制改革的不断深化，原有的政府会计体制已经不能有效地提高政府财务信息的透明度、科学性和完整性，也不利于社会公众对政府财政运行状况的监督和政府实施有效的宏观经济调控。在博弈视角下，政府应从构建我国政府会计概念框架，明确政府财务会计主体，适度引入权责发生制，制定政府会计准则，完善财务报告制度等方面入手，进行会计改革，从而建立一套适合我国国情发展需要的会计模式。

[关键词] 政府会计；博弈；会计信息；改革建议

商业经济

一、政府会计改革博弈分析

政府会计是一个信息系统，在政府所涉及的各种契约关系中，官僚、政治家、社会公众、公务员、供货商、债权人等缔约者都占有不同的信息优势和劣势地位，他们之间的信息不对称才会对订立和履行各种政府契约的过程产生影响。在政府会计改革中，政府会计信息提供者与政府会计信息需求者会出于不同的利益考虑形成博弈双方。

政府会计改革会对政府公共支出管理以及政策的制定产生经济效益，如随着我国政府会计环境的变化，政府职能转变、财政管理体制的改革深入，收付实现制与新体制已经表现出明显的不协调。同时，改革的过程中也会产生相关的成本和费用，而此时政府等相关管理者会质疑政府会计的改革成效，但信息需求者则赞成政府会计的改革动向。由于这两者之间不会就披露问题达成有约束力的协议，所以双方的冲突可以看作一种非合作博弈。

假设在某情形下，信息使用者可以得到的高效用是10，可以得到的低效用是5，政府会计信息提供者选择R时，若政府会计信息需求者选择S，则信息需求者能达到最大效用10，若信息需求者选择U，其得到的效用均是5，若此时信息提供者选择R，他将得到最低效用8- 5=3；在信息需求者选择S 时,若信息提供者选择N，则此时假设信息提供者掩盖的政府公开披露的信息达到最高效用9，各方信息需求者得到最低效用4。博弈模型分析，首先排除UR,即如果信息提供者选择R，信息需求者将认为S更明智，这时投资者的效用为10，大于(U，R)组合下为5的效用；同理排除SN，即如果管理者选择N，信息需求者必定会选择U，投资者可以获得的效用为5，大于(S，,N)组合下为4 的效用。最后分析最优效用组合SR,如果信息需求者选择S，信息提供者会发现选择N 将会得到更大效用。UN 是该模型的最终预测结果，这个博弈最终走入“囚徒的困境”。所以最优的组合是信息需求者赞同政府会计的改革方案。

对其效用进行分析可以发现困境的原因在于，信息提供者的信息优势为其实现了效益最大化，由于存在改革成本，如果此时政府信息需求者选择赞成政府会计改革，则其预算投资会受到掠夺，使得此种情况下信息需求方选择不赞成，最终双方无法达到最优结果。解决这种困境的方法是双方立足于协调，完善政府会计改革步骤，减少信息的不对称。在不存在信息不对称的理想情形下，信息提供者和信息需求者效用水平差距缩小，且不充分披露使得效用之和降低，假设此时(S，N)策组合的效用为(6，6)。

虽然存在改革成本等负面效益，由于信息不对称的减弱，信息需求者不必通过政府会计的改革，就能获得足够的信息做出投资决策，此时，政府等信息提供者发现政府会计改革可以使得双方均达到最大效用。分析可以发现此时最优效用组合(S，R)成为该博弈的最终预测结果。分析结果认为只有政府会计信息的需求方赞同会计改革方案，才会对双方产生最大效用。

二、我国政府会计存在的主要问题

(一) 政府会计目标和定位不能全面反映政府的财务状况

一方面，对预算会计信息使用者的界定范围过于狭窄；另一方面，只偏重于提供内部使用者需求的信息，而忽视了外部使用者需求的信息。

(二)财务报告存在缺陷

第一，资产负债表的项目设置不科学；第二，报告使用者的界定范围较窄；第三，报告反映的内容不完整，对资产、负债报告不充分；第四，未提供政府层面的财务报告；第五，没有提供反映公共组织绩效与成本信息的报告；第六，制度规范模式缺乏灵活性和适应性。

(三)收付实现制的使用存在较大的欠缺

一方面，收付实现制不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平，不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督，不利于提高政府工作效率和进行绩效考核。另一方面，收付实现制也会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配，有可能出现政府代际的债务转嫁，导致各届政府间权责不清，不能客观、全面评价和考核政府绩效。

(四)政府会计核算内容不能全面反映政府的资金运动

进入二十一世纪后，随着我国社会主义市场经济发展，我国财政管理体制进行了部门预算、政府采购、收支两条线、国库集中支付制、政府收支分类的改革等，政府会计的外部环境和内部管理发生了许多新变化，现行财政总预算会计制度和行政单位会计制度滞后于部门预算、政府收支分类改革的要求。现行会计制度是实施多年来配合财政印发了一些补充规定、办法，许多内容已被取代，现行制度已经面目全非，不能独立实施了。例如，按照部门预算和《政府收支分类改革方案》的要求，政府的收支已经从2007 年起采用了新的分类方法，即：收入分类、支出功能分类、支出经济分类，而现行政府会计核算仍然采用政府收支分类改革之前的收支分类方法设置的会计科目进行核算。因而，无论从会计的核算口径上，还是从财政收支的统计口径上都存在着较大的障碍。

三、我国政府会计改革的建议

(一)构建我国政府会计概念框架

从国际角度上看，从事政府会计准则及概念框架研究的机构主要为国际公共部门会计准则委员会。我国政府会计在改革中，应借鉴国际公共部门会计准则委员会的经验，从准则制定的长期目标角度，来研究政府会计概念框架的构建，分别从政府会计目标与会计质量特征、会计主体、会计确认与计量、会计列报与披露等方面上将政府会计规范进行科学的定位，为未来制定政府会计具体准则提供合理的基础，同时也为未来准则制定后可能发生的调整和修订在保持纲领性要求的前提下留有余地。

同时，政府会计概念框架的建立，能够在一定程度上帮助包括准则制定者、财务报表编制者、审计师以及其他信息使用者增加对会计准则的理解，以增强会计信息的有效性和有用性。

(二)明确政府财务会计主体。

从构建方式上看，借鉴国际上先进经验，从有利于实现评价财务受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，结合我国推行的政府采购制度、部门预算制度和国库集中收付制度的情况，引入基金会计，建立一套适合我国国情的基金会计模式。

(三)适度引入权责发生制。

从操作角度看，适度引入权责发生制是指权责发生制的应用应当分层次进行，即：需要将政府资财分出三大部分，并分别采用不同的会计核算基础。第一部分，为政府正常运行过程中形成的支出和收入，这部分业务采用收付实现制进行核算，以保证其资金的管理与现收现付的预算管理相适应，同时也有利于政府正常运行中简化管理内容，降低管理成本；第二部分，为政府债权债务部分，这部分资金采用适度的权责发生制，即：短期的应收应付资金采用权责发生制，长期债权债务采用收付实现制。随着政府会计改革的不断完善与成熟，这部分资金可以逐步纳入权责发生制的应用范围；第三部分，就是政府中国有资本经营预算部分，这部分资金应一次性采用完全的权责发生制进行核算，编制标准的现金流量表，建立完整的会计信息报告制度，并对内部控制制度等提出相应的制度规定，同时将其业务以社会审计为主，政府审计为辅的审计制度。

(四)制定政府会计准则，完善财务报告制度。

第一，制定政府会计准则，对会计要素的确认与与计量、信息的披露作出具体规定，以完善核算和信息披露。第二，完善财务报告制度。首先，我们应确立对“内”财务会计报告，促进公共部门财务管理，强化政府的行为受托责任；其次，随着政府会计系统的日臻完善和顺畅运行，应逐步将财务信息对外开放，通过财务会计报告履行政府的报告受托责任。第三，完善政府财务信息披露机制。